دستورالعمل نرخ تسعیر ارز سال ۱۴۰۵

کلیات

به طور کلی معبر ارز؛ در دومقلع زمانی صورت می پذبردذ

• تاریخ معامله: بهای معاملات ارزی اعم از اقلام پولی و غیر پولی براساس نرخ ارز در تاربخ معامله، تسعیر و  در حساب ها ثبت می شرد.
• تاریخ صورت وضعبت مالی (ترازنامه): صرفا اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ صورت وضعیت مالی تسعیر شود. چنانچه نرخ ارز اقلام پولی  در فاصله تاربخ انجام معامله تا تاریخ تسویه  معامله و یا تا پایان دوره مالی متفاوت باشد ، در این صورت، تفاوت نرخ ارز در ناریخ تسویه و یا در تاریخ صورت وضعیت مالی (ترازنامه) حسب مورد، با نرخ بی اعمال شده در حساب ها، به عنوان سود(زیان) تسعیر ارز شناسایی می شرد.

اقلام پولی: عبارت است از واحدهای پول نگهداری شده و دارایی ها و بدهی هایی که فرار است به ثعداد ثابت یا تعداد قابل تعیین از واحد پول، دریافت یا پرداخت شود. ویژگی اصلی اقلام پولی حق دریافت (یا تعهد تحویل تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می باشد.

نمونه ای از اقلام پولی؛ در صورت وضعیت ملی (ترازنامه) مندرج در اظهارنامه اشخاص حقرفی و با اظهارنامه صاحبان مشاغل گروه اول موضوع ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۹۵ قاتون مالیات های مستقیم که در اختیار مودیان مالیاتی قرار گرفته است، عبارت است از :

• موجودی نقد و بانک،
• حساب ها و اسناد دریافتی و پرداختنی تجاری
• سابر حساب هاو اسناد دریافتی و پرداختی

تسهیلات مالی دریافتی پرداختی

سود سهام پرداختنی اشخاص حقوقی و سهم سود پرداختنی مشارکتهای مدنی صاحبان مشاغل در مشاغل مشارکتی پیش دریافتها صرفاً پیش دریافت بابت فروش کالاها یا خدماتی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می شود)

جاری شرکا و سهامداران

شایان ذکر است، اشاره به موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممکن است اقلام پولی دیگری و تحت عناوین دیگر در اظهارنامه مالیاتی مودیان وجود داشته باشد.

اقلام غیر پولی اقلامی هستند که ویژگی اصلی آنها، نبود حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می باشد. پیش پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیش پرداخت اجاره سرففلی دارایی های نامشهود موجودی های مواد و کالا دارایی های ثابت مشهود و بدهی هایی که از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه می شود نمونه هایی از افلام غیر پولی است.

شایان ذکر است، بر اساس تعاریف و ویژگیهایی که در استاندارد حسابداری (۱۶) برای اقلام پولی و اقلام غیر پولی بیان شده است، به طور کلی، نکته مهم در تعیین پولی یا غیر پولی بودن این افلام، وجود یا نبود حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول میباشد؛ بنابراین، پیش پرداخت هایی که صرفاً بابت خرید کالا با خدماتی است که قیمت آن در زمان تحویل مشخص میشود جزو اقلام پولی و همچنین پیش دریافت فروش کالا و خدمات که به قیمت ثابت می باشد، جزو اقلام غیر پولی تلقی میشوند.

مطابق بند (۲۹) استاندارد حسابداری شماره (۱۶)، تفاوت های تسعیر بدهی های ارزی مربوط به دارایی های واجد شرایط، به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره (۱۳) با عنوان «مخارج تأمین مالی»، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود. همچنین تفاوت های تعیر بدهی های ارزی مربوط تحصیل و ساخت دارایی ها، ناشی از کاهش شدید ارزش ریال، در صورت احراز تمام شرایط زیر، تا سقف مبلغ قابل بازیافت به بهای تمام شده دارایی مربوط اضافه می شود

الف: کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش حداقل (۲۰) درصد باشد.

ب: در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.

در ضمن در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال حداقل ۲۰ درصد)، سود ناشی از تسعیر بدهی های مزبور تا سقف زیانهای تسعیری که قبلاً به بهای تمام شده دارایی منظور شده است متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمام شده دارایی کر می شود.

تعیین نرخ ارز

مطابق با بند (۲۶) استاندارد حسابداری شماره (۱۶)، هنگامی که چندین نرخ ارز وجود داشته باشد، نرخ ارز مورد استفاده نرخی است که جریان های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب در صورتی که در تاریخ اندازه گیری واقع شود، می تواند بر حسب آن تسویه گردد. در این راستا با توجه به شرایط اقتصادی کشور و الزامات موجود این امکان وجود دارد که بخشی از رویدادها و معاملات ارزی مشمول الزامات و تکالیف ارزی تعیین شده توسط مراجع ذیصلاح از جمله بانک مرکزی) بوده و بابت مابقی آن تکلیفی پیش بینی نشده باشد؛ لذا بابت آن بخش که مشمول الزامات و تکالیف تعیین شده توسط مراجع ذیصلاح می باشد، نرخ ارز تعیین شده توسط مراجع مذکور در حسابرسی مالیاتی ملاک عمل قرار خواهد گرفت.

در خصوص مابقی رویدادها و معاملات ارزی که تکلیفی برای آن پیش بینی نشده است در تعیین نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهای تمام شده کالای وارداتی در شرایط تحریمی در موارد رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود، ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته از جمله صورت حساب تأمین یا واگذاری ارز، مدارک تسویه حساب مربوطه ثبت های حسابداری مندرج در دفاتر قانونی طرفین و… میباشد. در این راستا چنانچه هیچ گونه اسناد و مدارک مثبته ای در دسترس نباشد، برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی نیز از نرخ ارز خرید فروش حسب مورد) مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده خواهد شد. بدیهی است در محاسبه بهای تمام شده کالای وارداتی در شرایط تحریمی، رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود نرخ ارز فروش مرکز مبادله ارز و طلای ایران و به منظور تسعیر در آمدهای صادراتی نرخ ارز خرید مرکز مبادله ارز و طلای ایران مورد استفاده قرار خواهد گرفت. ضمناً در خصوص تعیین نرخ ارز در تاریخ صورت وضعیت مالی (ترازنامه) که حسب مقررات این بند از نرخ ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده می شود، به منظور تسعیر اقلام پولی شامل مطالبات و بدهی های ارزی به ترتیب از نرخ خرید ارز و نرخ فروش ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده می گردد. بدیهی است نرخ تسعیر ارز مرتبط با بازه زمانی قبل از راه اندازی مرکز مبادله ارز و طلای ایران، مطابق با بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ تعیین خواهد شد.

تبصره پیرامون واردات بدون انتقال ارز، در تعیین نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهای تمام شده کالای وارداتی، ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی، اصولاً نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته میباشد. در این راستا چنانچه هیچ گونه اسناد و مدارک مثبته ای در دسترس نباشد برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی از نرخ فروش اسکناس صرافی ملی ایران استفاده خواهد شد. خاطر نشان می گردد در خصوص واردات بدون انتقال ارز، چنانچه متعاقباً تامین ارز توسط مراجع ذیربط صورت پذیرد، ضروری است آثار مالیاتی آن در زمان رسیدگی مورد توجه قرار گیرد.

شایان ذکر است، به منظور رعایت ثبات رویه در تسعیر معاملات و رویدادهای ارزی، مادامی که مقررات ارزی مراجع ذیصلاح تغییر نکرده باشد، شناسایی اولیه معامله ارزی و همچنین تسعیر سایر رویدادها و معاملات ارزی متعاقب آن، با استفاده از رویه مذکور در بند فوق، در تاریخ های مربوطه اعمال خواهد شد. بدیهی است در مواردی که شرایط و یا مقررات ارزی زمان تسویه بدهی ارزی وصول مطالبات ارزی متفاوت از شرایط و یا مقررات ارزی زمان ایجاد و شناسایی اولیه بدهی ارزی طلب ارزی باشد، شناسایی تفاوت تسعیر ارز در هر مقطع زمانی، مطابق با شرایط و یا مقررات ارزی مربوط به زمان خود صورت خواهد پذیرفت؛ به بیان دیگر به منظور احراز صحت نحوه تفکیک درآمد عملیاتی حاصل از معاملات ارزی (از جمله درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات از سود یا زیان تسعیر ارز مربوطه لازم است مأموران مالیاتی به شرح توضیحات بیان شده در بند فوق عمل نمایند.

سایر مقررات

(۱) در خصوص پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مطابق با بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال های مختلف از طرف مودی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده است. بر این اساس به منظور پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز، علاوه بر رعایت سایر مقررات مرتبط، مودی مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز در کلیه مواردی است که به موجب استانداردهای حسابداری مقرر شده است.

تبصره به موجب پاسخ استعلام به عمل آمده از سازمان حسابرسی به شماره ۱۴۰۱/۱۵۳۸۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۰۷، با توجه به شرایط کنونی اقتصادی و وضع تحریم های بین المللی، هرگاه وصول مطالبات ارزی یا تسویه بدهی های ارزی با ابهام قابل ملاحظه مواجه باشد، تسعیر این گونه اقلام پولی ارزی و در نتیجه شناسایی سود و زیان تسعیر ارز از این بابت تا زمان رفع ابهام مربوط به تعویق می افتد ؛ بنابراین چنانچه با بررسی اسناد و مدارک مربوطه شرایط مذکور محرز شود و مودی مطابق با مقرره فوق اقدام به شناسایی سود تسعیر ارز ننموده باشد، شناسایی سود تسعیر ارز از این بابت توسط مأموران مالیاتی و متعاقباً مطالبه مالیات از این حیث فاقد موضوعیت است. همچنین عدم پذیرش زبان تسعیر ارز موضوع این تبصره، صرفاً با احراز شرایط فوق به موجب اسناد و مدارک مثبته، امکان پذیر می باشد.

شایان ذکر است، در صورت ردیابی و احراز زبان تسعیر ارز بدهی هایی که منشأ ایجاد درآمدهای معاف، غیر مشمول یا مشمول مالیات مقطوع میباشند، زبان مذکور در اجرای تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود. لیکن چنانچه بدهی های ارزی یاد شده بابت تحصیل املاک و حق واگذاری محل ایجاد شده باشد. مادامی که املاک و حق واگذاری مذکور در راستای عملیات واحد تجاری مورد استفاده مودی قرار می گیرد و همچنین در موارد شمول مالیات اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل مربوط به ساخت و فروش موضوع ماده (۷۷) قانون مالیات های مستقیم شمول مالیات مقطوع به نقل و انتقال این دارایی ها مانع از پذیرش زبان تسعیر ارز بدهی های مربوطه در مدت استفاده که در قالب هزینه دوره و یا بهای تمام شده آنها حسب مورد شناسایی می شود، نخواهد بود.

(۲) پیرامون شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد نسبت به تفاوت تسعیر ارز بنا به مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۹۳۱۰۲۰ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع بخشنامه شماره ۲۱۲/۲۲۵۶۶/ص مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۰۷، مبنی بر اینکه، اصولاً به به جز موارد خاصی که تسعیر ارز بر اساس قوانین، غیر درآمدی محسوب یا غیر مشمول مالیات یا معاف از مالیات تلقی شده یا با نرخ صفر محاسبه شود، در سایر موارد فرآیند تسعیر نرخ ارز با استفاده از استاندارد شماره (۱۶) حسابداری جزو مقوله درآمدی محسوب می گردد؛ لذا به جز موارد خاصی که در قوانین برای تسعیر ارز نرخ صفر معافیت و یا عدم شمول مالیات پیش بینی شده است، سود حاصل از تسعیر ارز، صرف نظر از منشأ تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود؛ بدیهی است زیان تسعیر ارز، در موارد خاص مذکور که مشمول مالیات نمی باشد، با توجه به ماده (۱۰۵) و تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نبوده و در سایر موارد که سود تسعیر ارز مشمول مالیات می باشد، در خصوص زیان تسعیر ارز مربوطه مقررات بند (۲۴) ماده (۱۴۸) این قانون حاکم است.

تبصره مطابق با دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۹۴۹۶ مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۲۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری … مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز دارایی های فروش نرفته شرکتهای دولتی خلاف قانون است…»؛ بر این اساس مطالبه کل مالیات بابت تسعیر ارز دارایی های ارزی شرکتهای دولتی موضوع ماده (۱۳۶) قانون محاسبات عمومی به زمان فروش این اقلام موکول می شود.

(۳) در خصوص نحوه اعمال معافیت نرخ صفر مالیاتی نسبت به سود تسعیر ارز:

۳-۱) اعمال معافیت نرخ صفر مالیاتی مندرج در قوانین، نسبت به سود تسعیر ارز منوط به رعایت سایر مقررات، از جمله مقررات موضوع تبصره (۱) ماده (۱۴۶) مکرر قانون مالیات های مستقیم میباشد.

۳-۲) در مواردی که مودی به موجب استانداردهای حسابداری مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز میباشد. در صورت عدم انجام تکلیف مذکور ماموران مالیاتی ذیربط میبایست نسبت به محاسبه سود تعیر ارز و اعمال مقررات مرتبط اقدام نمایند. چنانچه برای سود تسعیر ارز معافیت نرخ صفر مالیاتی پیش بینی شده باشد در صورت ابراز اقلام دارایی بدهی ارزی مرتبط با سود تسعیر ارز در اظهارنامه، معافیت نرخ صفر مالیاتی به سود مذکور حسب مورد تا میزان ابرازی یا تعیین شده توسط ماموران مالیاتی قابل اعمال خواهد بود.

در خصوص بند (ب) ماده (۴۵) قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب ۱۳۹۵/۱۱/۱۰، علاوه بر رعایت الزامات فوق، در موارد الزام به رفع تعهد ارزی، معافیت به نسبت رفع تعهد ارزی انجام شده قابل اعمال است. بدیهی است زبان مربوطه نیز در اجرای تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم قابل پذیرش نخواهد بود.

۳-۳) تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات:

تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۶) مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از جمله خدمات فنی و مهندسی با رعایت شرایط زیر مشمول حکم بند (ب) ماده (۴۵) قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب ۱۳۹۵/۱۱/۱۰ قرار خواهد گرفت:

الف به موجب اسناد و مدارک یا دلایل متقن، ارتباط تفاوت تسعیر عملیات خارجی مذکور با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از طریق رسیدگی به حسابهای بانکی ارزی و اسناد حسابداری مربوطه در دفاتر قانونی و سایر روش های مبتنی بر حسابرسی مالیاتی احراز شود؛

ب اقلام پولی ارزی از جمله وجوه نقد و موجودی بانک و حسابهای دریافتتی و اقلام غیر پولی ارزی از جمله دارایی های ثابت و موجودی مواد و کالا از محل درآمد ناشی از صادرات خدمات حاصل شده باشد.

۴) با عنایت به دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۱۲۵۷۷۵ مورخ ۱۴۰۲/۱/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری … چون فرآیند تسعیر معاملات ارزی در زمره فعالیت های اقتصادی مودی نمی باشد، فلذا عدم ثبت آنها به منزله درآمد کتمان شده محسوب نمی شود و مشمول جرایم ماده ۱۹۲ قانون مالیات های مستقیم نمی باشد.

۵) پیرامون وجود تفاوت احتمالی میان ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانه های گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر قانونی با توجه به ماده (۱۶) قانون امور گمرکی مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲، چنانچه ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانه های گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در این صورت نیز سازوکار تعیین نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای صادراتی و شناسایی درآمد حاصل از صادرات فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای صادره، به شرح مقررات این دستورالعمل خواهد بود. همچنین با توجه به ماده (۱۴) قانون اخیر الذکر، چنانچه ارزش کالای وارداتی مندرج در پروانه گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در این صورت نیز، تعیین نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای وارداتی، فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای وارده، مطابق با ساز و کار بیان شده در این دستورالعمل خواهد بود.

بر اساس مقررات مذکور و به طور کلی، در صورت وجود اختلاف بین ارزش ریالی کالاهای مندرج در پروانه های گمرکی با مبالغ ثبت شده در دفاتر قانونی، از آنجا که این اختلاف اساساً ناشی از اختلاف در نرخ تسعیر ارز مورد استفاده در دفاتر قانونی با نرخ ارز مندرج در پروانه گمرکی و یا اختلاف در مقدار ارز مندرج در کوتاژهای گمرکی با مقدار ارز مورد ادعای مودی که مبنای ثبت معامله در دفاتر قانونی قرار گرفته است، می باشد، لذا در رسیدگی به بهای تمام شده واردات کالا و همچنین درآمد حاصل از صادرات کالا در هر مورد به منظور دستیابی به واقعیت امر لازم است علاوه بر بررسی اطلاعات مندرج در